جهانگیر شرقی توانایی محاسبه‌ی سود، بخش جدایی‌ناپذیر فعالیت در همه‌ی بازارها و علی‌الخصوص در بازارهای مالی است. محاسبه‌ی سود می‌تواند مربوط به یک مغازه‌ی خرده‌فروشی کوچک باشد، می‌تواند برای برگه‌ی سهام باشد و می‌تواند برای بررسی تراز تجاری کشورها باشد. اساس محاسبه‌ی سود در همه‌ی عرصه‌های بزرگ و کوچک یک چیز است:
“فروش منهای خرید”
پس برای محاسبه‌ی سود، باید ببینیم در ازای هزینه‌ای که کرده‌ایم و کالا یا خدمتی را خریده‌ایم، توانسته‌ایم چه میزان بالاتر آن را بفروشیم و از این اختلاف سود کسب کنیم.
در حسابداری برای محاسبه‌ی دقیق قیمت خرید و سود ناشی از فروش آن، از بحث بهای تمام شده استفاده می‌شود. در ادامه تلاش می‌کنیم این مقوله را توضیح دهیم.
بهای تمام شده کالای فروش رفته (Cost Of Goods Sold)
بهای تمام شده‌ی کالای فروش رفته که بعضاً آن را به اختصار با ب.ت.ک.ف یا COGS هم نشان می‌دهند، بیانگر مجموع ارزش کالا یا خدماتی است که در یک دوره‌ی مالی به فروش رسیده است.همان‌طور که از نام این روش پیداست، نحوه‌ی ثبت این ارزش در حسابداری، صرفاً از طریق خالص هزینه‌ی پرداختی برای کالا و خدمات است.
ما در این روش قصد داریم صرفاً بفهمیم در پروسه‌ی تولید / ارائه‌ی خدمات، چه میزان هزینه کرده‌ایم. یعنی مثلاً سود مورد انتظار را در این رقم دخیل نمی‌کنیم، خواب پول و هزینه‌های بیکاری کارخانه را در این عدد لحاظ نمی‌کنیم، اثر تورم و بهره‌ی وام را در آن محاسبه نمی‌کنیم.
بهای تمام شده کالای تولید شده
بهای تمام شده‌ی کالای تولید شده را نیز بعضاً به اختصار با ب.ت.ک.ت نشان می‌دهند. تعریف بهای تمام شده کالاهای تولیدی، مجموع ارزش کالاها / خدماتی است که در یک دوره‌ی مالی تولید شده است.
تفاوت این مورد با بهای تمام شده کالای فروش رفته، در فروش آن تولیدات است. در محاسبه بهای تمام شده کالای تولید شده، الزامی به فروش آن نیست و ممکن است این تولیدات مثلاً در انبار قرار داده شده باشد. در این هزینه هم مانند بهای تمام شده فروش رفته، صرفاً به خالص هزینه‌های پروسه‌ی تولید می‌پردازیم و نه موارد دیگر.
مفهوم بهای تمام شده کالای فروش رفته
بهای تمام شده کالا فروش رفته مجموع مبلغی است که یک شرکت صرفاً برای تولید محصولات یا خدماتش هزینه کرده است. بنابراین فقط هزینه‌هایی در محاسبه‌ی آن لحاظ می‌شوند، که به صورت مستقیم با تولید محصول در ارتباط هستند.
دستمزد نیروی انسانی و هزینه‌ی مواد اولیه، مهم‌ترین هزینه‌های مرتبط با تولید یک کالا یا ارائه‌ی یک خدمت است. هزینه‌های غیرمستقیم شرکت برای تولید محصول، مانند هزینه‌ی توزیع، بازاریابی و فروش در بهای تمام شده کالای فروش رفته محاسبه نمی‌شوند.
به عنوان مثال، بهای تمام شده‌ی کالای فروش رفته برای یک شرکت مواد غذایی، شامل هزینه‌های مواد اولیه (مانند روغن، آرد، شکر و …) و هم‌چنین نیروی کار فعال در خط تولید آن شرکت برای تولید اقلام خوراکی (مانند کیک، نوشابه و …) است.
سایر هزینه‌های غیرمستقیم شرکت، مانند هزینه ارسال محصولات شرکت به سوپرمارکت‌ها و هزینه‌ی بازاریابی و تحقیق و توسعه، در محاسبه‌ی بهای تمام شده کالای فروش رفته لحاش نمی‌شود.
سنگ بنای محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته
بهای تمام شده کالای فروش رفته بستگی به این که شرکت از چه نوعی است، تولیدی، بازرگانی یا خدماتی، متفاوت است. اما اصول روش محاسبه این است که موجودی ابتدای آن دوره را با مجموع خریدهای دوره جمع کنیم و سپس میزان موجودی کالای آخر دوره را از این‌ها کسر کنیم.
به عنوان مثال؛ یک شرکت در ابتدای دوره‌ی مالی دارای موجودی کالایی به ارزش 1 میلیارد تومان است.در طول این دوره اقدام به خرید کالا به میزان 5 میلیارد تومان می‌نماید. در انتهای دوره هم به اندازه‌ی 2 میلیارد تومان در انبارش (موجودی کالای آخر دوره) باقی می‌ماند. بهای تمام شده‌ی کالای فروش رفته‌ی آن 4 میلیارد خواهد بود:
میلیارد تومان1 + 5 – 2 = 4 = ب.ت.ک.ف
حسابداری بهای تمام شده
در اکثر موارد برای ثبت حسابداری هزینه‌ها و درآمدها، از اصل بهای تمام شده تاریخی استفاده می‌شود. به همین دلیل است که بهای تمام شده کالای فروش رفته به میزان هزینه‌هایی که در لحظه‌ی انجام آن عملیات خرج کرده‌ایم ثبت می‌شود. هم در بهای تمام شده کالای فروش رفته و هم در بهای تمام شده کالای تولید شده.
به عنوان مثال یک شرکت ساختمانی در ماه اول سال یک تُن سیمان را 500 هزار تومان خریده است. این شرکت با آن سیمان و سایر اقلام و مصالح، اقدام به ساخت یک خانه نموده است. پس از 1 سال که ساخت خانه تمام می‌شود، نوبت محاسبه‌ی سود است. ممکن است در آن زمان قیمت سیمان به تُنی 1 میلیون تومان رسیده باشد، اما در بهای تمام شده کالای فروش رفته، قیمت سیمان به مبلغ تُنی 500 هزار تومان محاسبه می‌گردد.
بهای تمام شده کالای فروش رفته را طبق استاندارهای بین‌المللی گزارشگری مالی، “هزینه فروش” (Cost Of Sales) نیز می‌نامند. این آیتم در صورت سود و زیان خود را نشان می‌دهد. برای محاسبه کردن سود ناویژه یا سود ناخالص، بهای تمام شده کالاهای فروش رفته را از درآمد (فروش) کسر می‌کنیم. عدد حاصل، سود ناویژه / ناخالص است. بنابراین با کاهش بهای تمام شده، این سود زیاد می‌شود.
سابر اقلام سود، EBIT و سود خالص، در مراحل بعدی محاسبه می‌گردند. به نوعی می‌توان گفت اولین مدل سودی که محاسبه و اعلام می‌شود، همین سود ناویژه است.
فرمول بهای تمام شده کالای فروش رفته
طبق توضیحاتی که دادیم، برای محاسبه‌ی ب.ت.ک.ف باید این عبارت را محاسبه کنیم:
موجودی کالای انتهای دوره – موجودی کالای آماده فروش = بهای تمام شده کالای فروش رفته
و می‌دانیم که:
خالص خرید طی دوره+ موجودی کالای ابتدای دوره = موجودی کالای آماده فروش
پس:
موجودی کالای انتهای دوره – خالص خرید طی دوره + موجودی کالای ابتدای دوره = بهای تمام شده کالای فروش رفته
فرمول بالا، روش اساسی و اصلی محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته است.
در صورتی که ارزش پولی موجودی کالای پایان دوره را نداشتیم، آن را از این روش حساب می‌کنیم:
بهای تمام شده هر کالا × موجودی کالای باقی‌مانده در انبار در انتهای دوره = موجودی کالای انتهای دوره
موجودی کالای انتهای دوره را با “بهای تمام شده‌ی کالای آماده فروش انتهای دوره” یا “بهای تمام شده موجودی کالای آماده فروش در انتهای دوره” هم بیان می‌کنند. این موارد همه یکسان هستند و هیچ مهم نیست کدام عنوان را به کار بریم. در کل منظور این است که ارزش پولی کالای فروخته نشده در انتهای دوره را لحاظ کنیم.
در ادامه نیاز به محاسبه خالص خرید داریم:
(کسورات خرید + تخفیفات درصدی خرید + برگشت از خرید) – اضافات خرید + خرید طی دوره = خالص خرید
منظور از آیتم اضافات خرید، هزینه‌های اضافی‌ای است که برای پروسه‌ی خرید طی دوره متحمل می‌شویم. معمولاً رایج‌ترین مورد اضافات خرید، هزینه‌ی حمل است.
ثبت حسابداری بهای تمام شده کالای فروش رفته هم معمولاً با این فرمت است:
بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت‌های بازرگانی
اصولاً شرکت‌های بازرگانی فقط خرید و فروش کالا دارند و فرایند تولید و ارزش افزوده‌ی خاصی توسط آن‌ها انجام نمی‌گردد. نحوه محاسبه بهای تمام شده شرکت‌های بازرگانی هم دقیقاً طبق فرمول بالا است.
با بررسي يك مثال جامع، تمام محاسبات مربوط به ب.ت.ک.ف در شرکت‌های بازرگانی را مرور مي‌كنيم و سپس به بخش بعد مي‌رويم:
اطلاعات زیر مربوط به دوره‌ی مالی 6 ماهه شرکت الف است:
– درآمد فروش کالاها طی دوره: 3.200.000 تومان
– موجودی اول دوره: 2.000.000.000 تومان
– خرید کالا طی دوره: 850.000.000
– مرجوعی کالای خریداری شده: 50.000.000
– درصد تخفیف خرید کالا: 10%
– هزینه حمل کالای خریداری شده: 40.000.000
– هزینه تخلیه بار خریداری شده: 10.000.000
– مالیات بر ارزش افزوده کالای خریداری شده: 10%
– موجودی کالا انتهای دوره: 100 عدد
– بهای تمام شده هر 1 کالای باقی‌مانده در انبار در انتهای دوره: 5.000.000 تومان
مطلوب است محاسبه سود ناخالص.
برای محاسبه‌ی سود ناخالص، باید بهای تمام شده کالای فروش رفته را حساب کنیم:
(کسورات خرید + تخفیفات درصدی خرید + برگشت از خرید) – اضافات خرید + خرید طی دوره = خالص خرید
برای محاسبه‌ی تخفیف، کالای مرجوعی را از کل کالای خریداری شده کسر می‌کنیم:
تومان 80.000.000 = 10% × (50.000.000 – 850.000.000 ) = تخفیفات خرید
برای محاسبه‌ی مالیات بر ارزش افزوده، میزان مرجوعی و تخفیف را از خرید کسر می‌کنیم:
تومان 72.000.000 = 10% × (80.000.000 – 50.000.000 – 850.000.000) = مالیات بر ارزش افزوده
اضافات خرید در این مسأله، شامل مالیات بر ارزش افزوده‌ی هنگام خرید کالا، هزینه حمل و هزینه بارگیری است:
میلیون تومان 842 = ( 80 + 50 ) – 10 + 40 + 72 + 850 = خالص خرید
تومان 500.000.000 = 5.000.000 × 100 = ارزش موجودی کالا انتهای دوره
موجودی کالای انتهای دوره – خالص خرید طی دوره + موجودی کالای ابتدای دوره = بهای تمام شده کالای فروش رفته
میلیارد تومان 2.342 = 500 – 842 + 2.000 = ب.ت.ک.ف
بهای تمام شده کالای فروش رفته – درآمد عملیاتی = سود ناویژه
میلیارد تومان 858 = 2.342 – 3.200 = سود ناویژه
ثبت حسابداری جدول آن هم به این شکل است:
تفاوت شرکت‌های بازرگانی و تولیدی
تفاوت شرکت‌های (بنگاه، مغازه و …) تولیدی و بازرگانی در ماهیت فعالیت آن‌ها است. در شرکت‌های بازرگانی فقط خرید و فروش کالا وجود دارد و سود شرکت از طریق مابه‌التفاوت قیمت خرید و قیمت فروش (درآمد) حاصل می‌شود.
در شرکت‌های تولیدی، شرکت مواد اولیه‌ای خریداری می‌کند. کارگران توسط دستگاه‌هایی که در خط تولید قرار دارند، کالاها را تولید می‌کنند. کارمندان سایر بخش‌ها، مانند اداری و فروش، در بخش مخصوص به خود مشغول فعالیت هستند.
تفاوت عملکرد شرکت‌های تولیدی و بازرگانی در بخش مرتبط با خط تولید است و سایر بخش‌هایشان شبیه به هم هستند. هر دو نوع شرکت دارای کارمندان بخش فروش، بازاریابی، دفتر و … هستند.
به دلیل وجود این تفاوت، طبیعتاً حسابداری عملکرد شرکت‌های تولیدی و بازرگانی هم متفاوت است. در شرکت‌های بازرگانی، در طول دوره‌های عملیاتی شرکت اقدام به خرید کالا و سپس فروش آن می‌کند. اما در شرکت‌های تولیدی، شرکت اقدام به تولید کالا و فروش آن می‌کند. پس تفاوت در عاملِ تولید است.
بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت‌های تولیدی
در ب.ت.ک.ف شرکت بازرگانی عاملِ “خرید طی دوره” را لحاظ می‌کردیم. در شرکت‌های تولیدی، عاملِ “بهای تمام شده کالای تولید شده طی دوره” را اثر می‌دهیم:
موجودی کالای ساخته شده انتهای دوره – بهای تمام شده کالای آماده فروش = بهای تمام شده کالای فروش رفته
و می‌دانیم که:
بهای تمام شده کالا ساخته شده در دوره + موجودی کالای ساخته شده ابتدای دوره = بهای تمام شده کالای آماده فروش
پس:
= بهای تمام شده کالای فروش رفته
موجودی کالای ساخته شده انتهای دوره – بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره + موجودی کالای ساخته شده ابتدای دوره
فرمول بالا، روش اساسی و اصلی محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت‌های تولیدی است.
برای بهای تمام شده کالای فروش رفته از جدول زیر استفاده می‌کنیم:
بهای تمام شده کالای ساخته شده
شرکت‌های تولیدی مواد اولیه را می‌خرند و توسط کارگران و دستگاه‌ها، آن‌ها را مرحله به مرحله ساخته و پیش می‌برند تا به کالای نهایی برسند. سپس کالای نهایی را به فروش رسانده و سود به دست می‌آورند.
به عنوان مثال شرکت‌های قطعه‌سازی، فولاد، سرب، آهن، آلومینیوم، الکترود، ترانس و غیره را از شرکت‌های فولادی و سایر تأمین‌کننده‌های عمده می‌خرند. سپس این مواد وارد خط تولید شده و مرحله به مرحله ساخته و پیش برده می‌شوند. ابتدا فولاد را به شکل ورقه درمی‌آورند، سپس آن‌ها را جوشکاری می‌کنند و … .
پس الزاماً در هر لحظه نمی‌توان گفت که کالایی آماده برای فروش وجود دارد. بسیاری از کالاها هنوز پروسه‌ی تولید را کامل طی نکرده‌اند و هم‌چنان در پروسه‌ی ساخت جریان دارند. به همین دلیل در شرکت‌های تولیدی، همیشه مواد خام، کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده وجود دارد. برعکس شرکت‌های بازرگانی که فقط کالای آماده فروش داشتند.
بهای تمام شده کالای ساخته شده در دوره، وابسته به هزینه‌های تولید در آن دوره و هم‌چنین کالاهای در جریان ساخت است:
= بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره
موجودی کالای در جریان ساخت انتهای دوره – موجودی کالای در جریان ساخت ابتدای دوره + هزینه‌های تولید
هزینه‌های تولید هم این‌گونه محاسبه می‌گردد:
سایر هزینه‌ها + هزینه سربار + هزینه دستمزد مستقیم + هزینه مواد مستقیم = هزینه‌های تولید
باید دقت کرد که هزینه‌ی کالای ساخته شده و هزینه‌ی کالای فروخته شده متفاوت است و از فرمول‌های جداگانه‌ای به دست می‌آیند.
ثبت حسابداری بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره معمولاً به این فرم است:
هزینه مواد مستقیم در شرکت‌های تولیدی
مواد اولیه مستقیم مصرفی، یکی از مهم‌ترین عوامل تشکیل‌دهنده بهای تمام شده یک کالا است. به همین دلیل شرکت‌های تولیدی، بعضاً گزارش مواد اولیه‌ی مصرفی را هم تهیه و منتشر می‌کنند. آیتم‌های این گزارش دقیقاً مانند “بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت‌های بازرگانی” است و تفاوتی ندارند.
در شرکت‌های بازرگانی 1 یا چند کالا خرید می‌شوند و همان‌ها فروخته می‌شوند. در هزینه مواد مستقیم هم 1 یا چند ماده عیناً بدون هیچ تغییری مورد استفاده قرار می‌گیرند. پس هر دو روش دارای دید نسبت به یک ماده‌ی بدون پروسه است، در یکی فروخته می‌شود، در دیگری مصرف می‌شود. پس ثبت آن‌ها هم شبیه به هم است.
فرمت این گزارش هم مانند ب.ت.ک.ف بازرگانی است:
با مرور مثالی جامع، تمام محاسبات مربوط به ب.ت.ک.ف در شرکت‌های تولیدی را هم مرور مي‌كنيم:
اطلاعات زیر مربوط به شرکت تولیدی ب در دوره مالی است:
– درآمد فروش کالاها طی دوره: 1.900.000.000 تومان
– موجودی مواد مستقیم مصرفی در ابتدای دوره: 300.000.000 تومان
– خرید مواد مستقیم در دوره: 180.000.000
– هزینه حمل مواد مستقیم خرید شده: 20.000.000
– موجودی مواد مستقیم پایان دوره: 30.000.000
– دستمزد مستقیم کارگران خط تولید: 60.000.000
– دستمزد کارمندان دفتر فروش: 50.000.000
– هزینه سربار: 30.000.000
– موجودی کالای در جریان ساخت ابتدای دوره: 800.000.000
– موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره: 0 تومان
– موجودی کالای ساخته شده ابتدای دوره: 200.000.000
– موجودی کالای ساخته شده انتهای دوره: 50.000.000
مطلوب است محاسبه سود ناخالص.
به ترتیب از پایین به بالا حرکت می‌کنیم، یعنی اول هزینه مواد مستقیم مصرفی، دوم بهای تمام شده کالای ساخته شده و در آخر بهای تمام شده کالای فروش رفته.
صرفاً به ثبت حسابداری جدول محاسبات بسنده می‌کنیم:
در مرحله‌ی دوم، محاسبات بهای تمام شده کالای ساخته شده را در جدول ثبت می‌کنیم:
در مرحله‌ی آخر، بهای تمام شده کالای فروش رفته را محاسبه می‌کنیم:
میلیون تومان 390 = 1.510 – 1.900 = سود ناویژه
بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت‌های خدماتی
فعالیت شرکت‌های خدماتی هم دقیقاً مانند شرکت‌های بازرگانی است. در این شرکت‌ها به جای آن‌که کالایی خریده و سپس فروخته شود، فرد ارائه‌دهنده خدمت استخدام شرکت است و پس از انجام خدماتش، سود شرکت ایجاد می‌شود.
مکانیسم شرکت‌های بازرگانی این‌گونه است که کالا را می‌خرند و سپس با رقم بیشتری به فروش می‌رسانند و سود ایجاد شود. در شرکت‌های بازرگانی، به نوعی می‌توان گفت که خدمتی خریده و سپس همان خدمت با نرخ بالاتر به مشتری فروخته می‌شود. سود این نوع شرکت‌ها از این مابه‌التفاوت ایجاد می‌شود، مابه‌التفاوت حقوق متخصص خدمات و فروش خدمات به مشتریان.
تمام جدول‌های بهای تمام شده در شرکت‌های خدماتی مانند شرکت بازرگانی است، با این تفاوت که به جای “بهای تمام شده کالای فروش رفته”، می‌نویسیم “بهای تمام شده خدمات ارائه شده”.
بهای تمام شده در بورس
بهای تمام شده کالای فروش رفته در صورت سود و زیان و در دوره‌های 3، 6 و 12 ماهه منتشر می‌شود. معمولاً آیتم اول در صورت سود و زیان مربوط به درآمدهای عملیاتی است و آیتم دوم مربوط به بهای تمام شده کالای فروش رفته.
این مورد را در صورت‌های مالی شرکت‌های بورسی، معمولاً با عنوان “بهای تمام شده درآمدهای عملیاتی” ذکر می‌کنند.
تصویر زیر مربوط به گزارش “اطلاعات و صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای” از سایت کدال و بخش صورت سود و زیان 6 ماهه‌ی سهام خوساز است، که بهای تمام شده با کادر سبز رنگ نشان داده شده:
معمولاً در دومین یا سومین سطر صورت سود و زیان، “بهای تمام شده درآمدهای عملیاتی” ذکر می‌شود. این آیتم همان “بهای تمام شده کالای فروش رفته” است که تا الان به آن پرداختیم.
در سطر بعدی سود (زیان) ناخالص درج می‌شود که برابر است با درآمدهای عملیاتی منهای بهای تمام شده درآمدهای عملیاتی.
در صورت‌های مالی از این گزارش که پایین‌تر برویم، بخش‌های دقیق‌تر و ریز جزئیات هزینه‌های شرکت را به ما نشان می‌دهد.
یکی از جدول‌هایی که در انتهای همین گزارش‌ها ذکر می‌شود، “جدول بهای تمام شده” است. تصویر زیر مربوط به جدول جزئیات بهای تمام شده سهام خوساز است:
فرمول بهای تمام شده در صورت سود و زیان شرکت‌های بورسی
در گزارش‌های استاندارد شرکت‌های بورسی، فرمول بهای تمام شده دقیقاً مانند شرکت‌های تولیدی است:
= بهای تمام شده کالای فروش رفته
موجودی کالای ساخته شده انتهای دوره – بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره + موجودی کالای ساخته شده ابتدای دوره
= بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره
ضایعات غیرعادی- خالص موجودی کالای در جریان ساخت + هزینه‌های تولید
هزینه‌های جذب نشده در تولید – سربار تولید + دستمزد مستقیم تولید + مواد مستقیم مصرفی = هزینه‌های تولید
“ضایعات غیرعادی” ضایعاتی هستند که درصد وقوع آن‌ها بیشتر از حالت طبیعی و نرمال باشد. به عنوان مثال زمانی که یکی از دستگاه‌ها ایراد دارد و نیازمند سرویس است، فعالیت خود را دقیق انجام نمی‌دهد و مقدار بیشتری از مواد مستقیم مصرفی را به شکل ضایعات دور می‌ریزد.
منظور از “هزینه‌های جذب نشده در تولید”، هزینه‌هایی است که برای پروسه‌ی تولید رخ می‌دهند اما در بهای تمام شده لحاظ نمی‌گردند، بنابراین کاهش‌دهنده‌ی هزینه‌های تولید اند و در فرمول به صورت منفی حساب می‌گردند. به عنوان مثال هزنه‌ی راه‌اندازی مجدد دستگاه‌های مربوط به خط تولیدی که قبلاً متوقف شده‌اند.
منظور از “خالص موجودی کالای در جریان ساخت” نیز همان اختلاف بین “موجودی کالای در جریان ساخت ابتدای دوره” و “موجودی کالای در جریان ساخت انتهای دوره” است که در فرمول شرکت تولیدی داشتیم. هم می‌توان موجودی ابتدا و انتها را نوشت و انتها را از ابتدا کم کرد، هم می‌توان با این فرمت صرفاً خالص موجودی را نوشت، که در اصل همان اختلاف بین دو موجودی است.
تصویر زیر مربوط به جزئیات بخش بهای تمام شده در صورت‌های مالی 6 ماهه‌ی سهام فملی است:
برای محاسبه‌ی بهای تمام شده در صورت سود و زیان، از 3 فرمول بالا استفاده می‌شود. ابتدا هزینه‌های تولید از طریق جمع کردن مواردش محاسبه می‌کنیم. سپس از طریق آن، بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره محاسبه می‌شود. در آخرین مرحله هم بهای تمام شده کالای فروش رفته به دست می‌آید.
در تصویر زیر نحوه‌ی انجام این محاسبات را در قسمت “بهای تمام شده” در “اطلاعات و صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای” نشان داده‌ایم:
در خط ما قبل آخر این محاسبات، آیتم “بهای تمام شده خدمات ارائه شده” آورده می‌شود. علت این امر این است که یک استاندارد یکسانی برای تمام شرکت‌های بورسی رعایت شود. شرکت‌های خدماتی هم بهای تمام شده خدمات ارائه شده شان را می‌توانند در همین آیتم لحاظ کنند و نیاز به جدول دیگری ندارند.
تصویر زیر مربوط به سهم رانفور است:
شرکت “خدمات انفورماتیک” اساس فعالیت‌هایش در ارائه‌ی خدمات است. به همین دلیل در جدول بهای تمام شده، قسمت‌های مرتبط با تولید را 0 قرار می‌دهد و بهای تمام شده‌ی این شرکت تحت عنوان “بهای تمام شده خدمات ارائه شده” ثبت می‌گردد.
شایان ذکر است که معمولاً در بخش جزئیات صورت‌های مالی، ریز درآمدهای عملیاتی هم ذکر می‌شود.
انواع روش‌های محاسبه بهای تمام شده
در چرخه‌ی فعالیت شرکت‌ها، عموماً کالاها طی چندین دوره خریده می‌شوند و در دوره‌ها و اندازه‌های متفاوت به مشتریان فروخته می‌شود. برخی شرکت‌ها هروقت انبارشان کاملاً خالی شد اقدام به خرید مجدد کالا می‌نمایند، برخی شرکت‌ها هم در دوره‌ها و دفعات متفاوت تأمین موجودی می‌کنند.
زمانی که در صورت‌های مالی به محاسبه “بهای تمام شده کالای فروش رفته” می‌پردازیم، دقیقاً کدام کالا را فروخته‌ایم؟ این کالا چه زمانی وارد انبار شده است؟ آیا قیمت خرید همه‌ی این کالاها یکسان بوده است؟
به دلیل وجود این سؤال‌ها، سیستم‌های حسابداری اقدام به پردازش و محاسبه‌ی دقیق‌تر موجودی کالا می‌پردازند. تفاوت استفاده از این روش‌ها، در شناسایی میزان سود بسیار مهم است.
رایج‌ترین روش‌های مدیریت موجودی کالا این موارد هستند:
1. فایفو
2. لایفو
3. میانگین موزون
فایفو (FIFO)
FIFO (First-in First-out) یا “اولین صادره از اولین وارده” اصلی‌ترین و مقبول‌ترین روش حساب بهای تمام شده است. ملاک محاسبه در این روش، حق تقدم به کالاهای قدیمی‌تر است. هر بار که کالایی را بفروشیم، اولین و قدیمی‌ترین کالایی که در انبار موجود هست را به مشتری تحویل می‌دهیم.
لایفو (LIFO)
LIFO (Last-in First-out) یا “اولین صادره از آخرین وارده” روش بعدی حساب بهای تمام شده کالای فروخته شده است. ملاک محاسبه در این روش، تازه‌تر بودن کالای فروخته شده است. به این معنی که هر بار کالایی را می‌فروشیم، جدیدترین و آخرین موجودی از آن کالا را به مشتری تحویل می‌دهیم.
استفاده از این روش در حسابداری ایران ممنوع است.
میانگین موزون (Average Cost)
در این روش میانگین وزنی بهای تمام شده‌ی کالاهای خرید شده را حساب و طبق آن بهای تمام شده را محاسبه می‌کنیم.
با یک مثال تفاوت این روش‌ها را بررسی می‌کنیم:
اطلاعات زیر مربوط به کالای خریداری شده توسط شرکت پ است:
– خرید نوبت اول: 4000 محصول با قیمت 900.000 تومان
– خرید نوبت دوم: 3000 محصول با قیمت 1.000.000 تومان
اگر 5000 واحد از این محصول فروخته شده و در ازای آن 5.2 میلیارد تومان دریافت شده باشد، مطلوب است محاسبه‌ی سود از روش‌های مختلف.
فایفو:
ابتدا 4000 محصول خرید نوبت اول خارج می‌شود. 1000 محصول بعدی هم از خرید نوبت دوم:
تومان4000 × 900.000 = 3.600.000.000
تومان 1000 × 1.000.000 = 1.000.000.000
میلیارد تومان 4.6 = بهای تمام شده کالای فروش رفته
میلیون تومان600 = 4.6 – 5.2 = سود ناخالص
لایفو:
ابتدا 3000 محصول خرید نوبت آخر (دوم) خارج می‌شود. 2000 محصول بعدی هم از خرید نوبت اول:
تومان 3000 × 1.000.000 = 3.000.000.000
تومان 2000 × 900.000 = 1.800.000.000
میلیارد تومان 4.8 = بهای تمام شده کالای فروش رفته
میلیون تومان400 = 4.8 – 5.2 = سود ناخالص
میانگین موزون:
وزن مالی کل خریدهای موجود در انبار را حساب می‌کنیم:
تومان 4000 × 900.000 = 3.600.000.000
تومان 3000 × 1.000.000 = 3.000.000.000
3.600.000.000 + 3.000.000.000 = 6.600.000.000
تومان 6.600.000.000 ÷ (4000 + 3000) = 943.000.000
پس میانگین موزون هر محصول 943 میلیون تومان است.
میلیارد تومان 4.715 = 943 ×5000 = بهای تمام شده کالای فروش رفته
میلیون تومان 485 = 4.715 – 5.2 = سود ناخالص
محاسبه بهای تمام شده در اکسل
برای محاسبه بهای تمام شده کالاهای فروخته شده توسط اکسل، کافی است اطلاعات مخارج شرکت و موجودی‌ها را طبق فرمول‌های ذکر شده در اکسل وارد نماییم. اگر این فایل را به صورت صحیح و کامل بسازیم و ذخیره کنیم، می‌توانیم از آن برای همه‌ی شرکت‌های تولیدی، بازرگانی و خدماتی استفاده کنیم. صرفاً کافی است همه‌ی موارد را به صورت دقیق و جامع وارد نماییم.
مواردی که نیاز به تعریف و ثبت آن‌ها در اکسل داریم:
1- هزینه‌های تولید:
1.1- مواد مستقیم مصرفی
1.2- دستمزد مستقیم تولید
1.3- سربار تولید:
1.3.1- استهلاک دارایی‌ها
1.3.2- هزینه‌ها انرژی خط تولید
1.3.3- دستمزد غیرمستقیم تولید
1.3.4- هزینه حمل و نقل مرتبط با تولید
1.3.5- مواد غیرمستقیم مصرفی خط تولید
1.4- هزینه‌های جذب نشده
2- محصول نهایی
3- هزینه‌های ثابت
4- ضایعات عادی و غیرعادی
4- سهم هر منبع مصرفی در پروسه‌ی تولید
5- موجودی کالاهای در جریان ساخت
6- موجودی کالاهای ساخته شده
7- تعریف استفاده از کدام سیستم بهای تمام شده (فایفو یا میانگین موزون)
محاسبه بهای تمام شده در اکسل کار راحتی است. صرفاً نیاز به دقت، تمرکز و حوصله دارد، تا بتوانیم فرمول‌ها و نسبت‌ها را به صورت دقیق در اکسل بنویسیم.
روش‌های نوین محاسبه بهای تمام شده
طی سال‌هایی که از حسابداری علمی و مدرن می‌گذرد، روش‌های زیادی معرفی شده‌اند که سعی در بهینه‌سازی محاسبات حسابداری سنتی شرکت‌ها داشته‌اند. بعضی از این روش‌ها تا حدودی مقبول هم واقع شدند و در حوزه‌ی حسابداری جای خود را باز کردند.
در ادامه روش ABC را معرفی می‌کنیم، که مقبول‌ترین و پرکاربردترین روش بهایابی مدرن است.
روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ABC
بهای تمام شده بر اساس ABC (Activity Based Costing) یا “هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت”، در دهه‌ی 80 میلادی توسط کوپر (Cooper) و کاپلان (Kaplan) در آمریکا ابداع شد. در روش بهای تمام شده ABC، تا آنجا که ممکن است هزینه‌های سربار و غیرمستقیم را به محصولات و خدمات مرتبط اختصاص می‌دهیم.
معمولاً یک سری هزینه‌ها مانند حقوق مدیریت یا کارمندان دفترهای شرکت، قابل اختصاص به محصول خاصی نیستند. با این حال تلاش می‌کنیم اکثر هزینه‌ها و فعالیت‌های سربار را به صورت جزء به جزء به کالا و خدماتت تولیدی مرتبط و لحاظ کنیم.
تفاوت روش ABC با روش‌های کلاسیک
1. امکان طبقه‌بندی بیشتر هزینه‌ها به عنوان هزینه‌های مستقیم
2. افزایش تعداد مخازن هزینه‌های غیر مستقیم تعیین محرك‌های هزینه
مراحل قیمت تمام شده ABC
1. شناسایی تمام فعالیت‌های لازم برای تولید محصول یا خدمت
2. اختصاص تمامی فعالیت‌ها به مجموعه‌های هزینه‌ای (Cost Pools)
3. محاسبه‌ی سربار هر مجموعه هزینه
4. مشخص کردن محرک‌های هزینه (Cost Drivers) هر مجموعه هزینه
5. محاسبه‌ی نرخ محرک هزینه (Cost Driver Rate) از طریق تقسیم سربار هر مجموعه هزینه به کل مجموعه هزینه‌ها
6. ضرب تعداد محرک هزینه‌ها در نرخ محرک هزینه
سخن آخر
بهای تمام شده به عنوان سنگ بنای ارزش‌گذاری موجودی کالا شناخته می‌شود. هم‌چنین رکن مهمی در تعیین سود شرکت‌ها و بنگاه‌ها است. طبیعتاً برای هر فعال بورسی لازم است تا حدودی به آن آشنایی داشته باشد و بتوان آن را از گزارش‌های مالی دوره‌ای استخراج کند.
بهای تمام شده موضوع بسیار مهم و گسترده‌ای در حسابداری پیشرفته است و حسابداران برای بسیاری از بخش‌های این نوع بهایابی، استانداردها و راهکارهای خاص و پیچیده‌ای دارند. در این مقاله سعی کردیم صفر تا صد بهای تمام شده کاربردی، در حد رفع نیازهای سطح متوسط حسابداری، را توضیح دهیم.
امیدواریم با مطالعه‌ی این مقاله بتوانید با بهای تمام شده آشنایی اولیه‌ای پیدا کرده باشید. در صورتی هم که علاقه‌مند به تحلیل بنیادی هستید، مطمئن باشید شروع آموزش پیشرفته‌تر بهای تمام شده، برای شما موضوعی بسیار حیاتی است.
برای درک بهتر این مقاله میتوانید در کلاس تحلیل بنیادی با تمرکز بر مدلسازی مالی شرکت کنید.
